«Я завещаю свое сердце…»
Александр ЗОЛОТУХИН,
консультант по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета
Опубликовано: "Бухгалтерия", № 3-4 (730-731) от 22 января 2007г.
В анатомическом музее одного медицинского ВУЗа хранится стеклянный сосуд, в котором находится сердце. Да-да, простое человеческое сердце. А рядом фотография и текст. Оказывается, это сердце принадлежало профессору, который много лет преподавал в этом ВУЗе. Он завещал своим ученикам, чтобы после своей смерти его сердце навсегда осталось в стенах родного ВУЗа.
Реальная ситуация, хотя и несколько жуткая. Ведь чаще всего у обыкновенного человека все вопросы, связанные со смертью, вызывают ужас, трепет и страх. Страх происходит от боязни смерти.
В этой связи приходит на ум Сократ, любимое выражение которого было: memento mori - помни о смерти. Кстати, он сам выпил яд, которым его хотели отравить и своим ученикам рассказывал, какие ощущения испытывает при этом, переходя в мир иной. Но не только Сократ, а и все религии говорят о том же, что нужно помнить о смерти и готовиться к ней. Вот и страх от того, что не помним, не готовимся.
Наша сегодняшняя Память и Готовность будет выражаться не в мистических размышлениях о Потустороннем, а в вещах более чем прагматичных и прозаичных - рассмотрении правовых (юридических) и учетных вопросов, возникающих в описанной выше ситуации.
Каковы юридические основания передачи ВУЗу или прочим лицам органов тела человека после его смерти?
Согласно п. 4 ст. 289 ГКУ (Гражданский Кодекс Украины, от 16.01.2003 г. № 435-IV) к личным неимущественным правам физического лица, обеспечивающим его природное существование, среди всего прочего, относится право распорядиться относительно передачи после его смерти органов и других анатомических материалов его тела научным, медицинским или учебным заведениям.
Также физическое лицо может дать письменное согласие на донорство его органов и прочих анатомических материалов на случай своей смерти или запретить его (п. 3 ст. 290 ГКУ).
Заметим, что в этой статье мы не будем касаться вопросов, связанных с донорством, которое заключается во взятии с тела человека анатомических материалов для трансплантации, то есть пересадке анатомического материала другому человеку. Но поскольку законодательство о донорстве и трансплантации развито в Украине достаточно хорошо, а рассматриваемая нами ситуация урегулирована не настолько подробно, в некоторых случаях для регламентации отдельных вопросов по аналогии закона мы будем обращаться к законодательству о трансплантации.
Например, термин «анатомические материалы» приведен в ст. 1 Закона о трансплантации (- Закон Украины от 16.07.1999 г. № 1007-ХIV «О трансплантации органов и прочих анатомических материалов человеку»). Это органы, ткани, анатомические образования, клетки человека.
Из приведенного вытекает важный вывод, что в принципе после смерти человека его органы и прочие анатомические материалы могут быть переданы только научным, медицинским или учебным заведениям и, соответственно, не могут передаваться другим лицам, например, в музей производственного предприятия или торгового заведения, родственникам умершего или другим физическим лицам для использования в личных целях, скажем, размещении в жилых помещениях, и прочим лицам.
Каким образом фиксируется волеизьявление человека о желании передать после своей кончины органы тела определенным заведениям?
Волеизьявление в этом случае - это желание, выраженное в устной (в присутствии свидетелей) или в письменной форме, заверенной в установленном законодательством порядке (ст. 1 Закона о погребении - Закон Украины от 10.07.2003 г. № 1102-IV «О погребении и похоронном деле»).
То есть, если умерший при жизни выражал устно в присутствии свидетелей свое желание передать, например, сердце ВУЗу, для чего поместить его в сосуд с формалином, разместить этот сосуд в анатомическом музее, а рядом разместить фото и текст определенного содержания, согласно абз. 9 ст. 6 Закона о погребении это волеизьявление должно быть обязательно исполнено, если не возникли обстоятельства, при которых исполнение волеизьявления умершего невозможно.
Но волеизьявление может быть выражено также в письменной форме. Только вот определенной формы именно для таких случаев законодательством не установлено. На взгляд автора, в данном случае по аналогии закона следует соблюдать форму, принятую для завещаний. Вернее, полностью оформлять волеизьявление в форме завещания. Тогда в таком завещании следует указывать место и время его составления, оно подписывается завещателем и удостоверяется нотариусом или прочими должностными, служебными лицами (ст. 1247 ГКУ).
Если же волеизьявление умершего отсутствует, изымать органы и/или ткани тела можно с согласия жены, мужа, близких родственников (родителей, детей, сестры, брата, деда, бабы, внуков), прочего лица, которое взяло на себя обязательство похоронить умершего и имеет соответствующее свидетельство о смерти (абз. 10 ст. 6 Закона о погребении). Например, именно таким образом поступают медицинские научные и учебные заведения, получающие из морга трупы для научных и учебных целей. Обычно это трупы граждан без определенного места жительства, у которых отсутствуют родственники и пр., волеизьявление которых относительно своего тела неизвестно, то есть отсутствует. Указанные заведения берут на себя обязанность похоронить этих умерших, после чего им выдают свидетельство о смерти. Тогда согласно абз. 10 ст. 6 Закона о погребении заведения могут производить извлечение органов и прочих анатомических материалов, из чего формируют экспонаты для анатомических музеев, а также используют в прочих учебных и научных целях.
Каким образом можно распоряжаться извлеченными органами и другими анатомическими материалами?
Четко сформулированного ответа на этот вопрос законодательство Украины не содержит. Но он вытекает из смысла некоторых законодательных норм, как побочное следствие.
Так, например, мы уже говорили, что согласно п. 4 ст. 289 ГКУ органы и другие анатомические материалы тела могут быть переданы только научным, медицинским или учебным заведениям.
Также ст. 18 Закона о трансплантации запрещает торговлю органами и прочими анатомическими материалами человека, кроме костного мозга.
Но прежде чем сделать какой-то вывод, приведем также нормы соответствующих актов наднационального законодательства. Эти акты, правда, не ратифицированы Украиной и значит не являются для нее Законом, но все-таки дают представление о принятом в Европейском Сообществе взгляде на отдельные аспекты нашего вопроса, что также намаловажно.
В п. 2 ст. 3 Хартии основных прав Европейского Союза, от 07.12.2000 г. говорится о запрещении использования тела человека и его частей как таковых в качестве источника наживы. Попутно заметим, что вследствие того, что до сих пор не принята Конституция ЕС, Хартия вообще не является законом, а служит пока что своего рода простой декларацией о намерениях.
Тело человека и его части как таковые не должны быть источником получения финансовой выгоды (Конвенция о защите прав и достоинства человека относительно применения биологии и медицины: Конвенция о правах человека и биомедицину, от 04.04.1997 г.).
На основании изложенного выше следует признать, что органы и другие анатомические материалы можно использовать только лишь в научных, медицинских или учебных целях. Продавать их нельзя, кроме костного мозга. Незаконная торговля органами или тканями человека карается ограничением свободы на срок до пяти лет или лишением свободы на тот же срок, а эти же действия, совершенные по предварительному сговору группой лиц или участие в транснациональных организациях, которые занимаются такой деятельностью, караются лишением свободы на срок от пяти до семи лет с лишением права занимать определенные должности и заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет (п. 4 и п. 5 ст. 143 УК - Уголовный Кодекс Украины, от 05.04.2001 г. № 2341-III).
По смыслу статьи 6 Закона о погребении следует, что после использования органы и прочие анатомические материалы должны быть захоронены или кремированы. Исключение составляют анатомические материалы, пересаженные другому человеку или использованные на производство биоимплантатов.
Например, сердце профессора из нашей ситуации может сколько угодно долго находиться в анатомическом музее. Но если по каким-либо причинам такое пребывание станет невозможным, его нужно будет захоронить или кремировать.
Известны случаи, когда в научные и медицинские заведения обращались желающие продать свои органы с просьбой выплатить им деньги сейчас, при разрешении извлечь органы после их смерти. Еще раз подчеркнем, что такое делать запрещено.
Кто может извлекать органы и прочие анатомические материалы?
Дело в том, что с целью трансплантации и прочей связанной с ней деятельности извлекать органы могут только государственные и коммунальные заведения охраны здоровья и государственные научные учреждения, акредитованные в установленном порядке (ст. 9 Закона о трансплантации).
Для прочих целей, в том числе для нашей ситуации, перечень заведений, учреждений или иных лиц не установлен. Из этого следует, что в принципе любое медицинское заведение, имеющее для этого соответствующих специалистов и условия, может произвести операцию извлечения.
Каким документом оформлять извлечение?
Извлечение с целью трансплантации оформляется специальным Актом о извлечении органов и тканей у донора-трупа для трансплантации (Ф. № 033/о). В нашей и подобных ей ситуациях также можно посоветовать пользоваться формой этого Акта, потому что в нем предусмотрены характерные для операций извлечения реквизиты. О проведении операции извлечения дополнительно указывается в прочих сопутствующих учетных документах - протоколе вскрытия, протоколе патисследования и т.п.
Кто принимает решение о проведении извлечения?
Разумеется, что это прерогатива руководителя соответствующего медицинского заведения, в котором будут проводить извлечение. Но чтобы принять такое решение, руководителю ведь следует знать о наличии соответствующего волеизьявления умершего или его родственников, прочего лица, которое взяло на себя обязательство похоронить умершего и имеет соответствующее свидетельство о смерти. В этом случае целесообразно поступить следующим образом. От указанных лиц на имя руководителя получить соответствующее заявление, с приложением завещания, при его наличии. Но кроме того, должно быть письмо с заведения, куда планируется передать извлеченные органы или прочие анатомические материалы, о согласии их принять. В таком случае будут необходимые основания для принятия руководителем решения о проведении извлечения.
Подлежат ли бухгалтерскому учету такие необычные экспонаты?
Прежде всего следует выяснить правовой статус извлеченных органов. Поскольку, как мы выяснили выше, их нельзя продавать, а после использования органы и прочие анатомические материалы подлежат захоронению или кремации, они не могут быть обьектами права собственности. Такие органы - вещь с особым правовым режимом. Они временно находятся в пользовании определенных лиц. Здесь уместна библейская формула: «Из праха взяты, в прах возвратитесь». А ведь «прах» по Библии - это материя, то есть попросту земля.
Кроме того, согласно ст. 298 ГКУ, каждый обязан уважительно относиться к телу человека, который умер. Так как отдельные органы являются частями тела, то обязанность уважительного отношения распространяется также на эти органы.
Теперь что касается бухгалтерского учета.
Прежде всего, ответим на вопрос, зачем нужен организациям, заведениям, учреждениям и пр. бухучет.
Бухгалтерский учет, среди всего прочего, нужен для контроля. Традиционно для нашей страны контроль над сохранностью ценностей является главной целью бухучета. Все остальное - второстепенно.
Поэтому учет извлеченных органов вести нужно по меньшей мере для контроля. Ведь если нет контроля, появляется возможность для злоупотреблений, вплоть до глумления, кощунства.
Например, если спросят: кто допустил отсутствие контроля над сохранностью органов, что привело к глумлению над ними? Ответ будет такой: руководство не обеспечило достаточного контроля. Оно и виновато, ему отвечать.
Поэтому контроль однозначно нужен. А контроль начинается с учета.
Причем учет обязательно должен вестись бухгалтерией соответствующего заведения, учреждения и т.п. Потому что бухгалтерия - единственный специализированный отдел на предприятии, где в учете понимают толк и где за учетными объектами будут следить.
Еще раз подчеркнем - учет нужен для контроля. Для контроля над каждой операцией с извлеченными органами. Чтобы не было беспредела.
Другое дело - какой учет нужно вести? Учитывать на балансе? Но на балансе учитываются активы - ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем. А извлеченные органы ресурсами не являются, никаких выгод от них получить не ожидается, право собственности на них соответствующее заведение не имеет. Поэтому на балансе извлеченные органы не отражаются и не учитываются.
Можно организовать оперативный, так называемый управленческий учет. Но в нашей стране такой учет развит слабо, никак не регламентирован. Поэтому корректное выполнение с помощью этого вида учета контрольной функции сомнительно.
Но отечественное бухгалтерское законодательство, сложившаяся практика и традиция предлагают еще один вид учета - забалансовый учет. Именно на забалансовых счетах учитываются ценности, что не принадлежат заведению, учреждению и пр., но временно находятся в его пользовании, распоряжении или сохранении. Поэтому именно забалансовую учетную систему следует использовать для учета извлеченных органов.
В таком случае они учитываются бюджетными учреждениями, заведениями и пр. на забалансовом счете 02 «Активы на ответственном хранении», а небюджетными - на забалансовом субсчете 023 «Материальные ценности на ответственном хранении».
По какой стоимости? Можно взять, скажем, стоимость привозки из морга, стеклянного сосуда, формалина и др. В пределах баланса эти расходы списываются на расходы основной деятельности. А в забалансе служат учетной стоимостью.
Кроме того, в соответствующих ведомостях по забалансовым счетам или учетных карточках нужно вести аналитический количественный учет. Учитывая уникальную специфику рассмативаемого нами обьекта учета, ведомости или карточки целесообразно заводить с подробным описанием обьектов, в некоторых случаях с их фотографированием. Негативы и фотографии надо хранить в конвертах, на которых надписывается название, инвентарный номер по ведомости и/или карточке, дата сьемки, фамилия и имя фотографа. Те же данные пишутся на обороте фотографии.
Все проводимые с извлеченными органами операции, например, перевозка, кремация, захоронение и т.п., должны обязательно документально оформляться - актами произвольной формы, накладными, товарно-транспортными накладными и т.п. При этом проводятся соответствующие изменения в забалансовом учете.
