Имеют ли право органы ГНС самостоянно признавать сделки ничтожными?
Вступления в силу Налогового кодекса Украины произвело значительное влияние на частноправовую сферу, особенно на имущественные отношения в области предпринимательства. Регулятивная и стабилизационная функция гражданского и хозяйственного права в последнее время ослабла, что привело к нестабильности правоотношений в сфере гражданского оборота. Одним из проявлений нестабильности отношений в области хозяйствования является административная практика признания органами Государственной налоговой службы Украины (далее - ГНС Украины) договоров как сделок ничтожными при составлении актов налоговых проверок.
Довольно часто в актах проверок субъекты властных полномочий выкладывают суждения о нарушении субъектом хозяйствования требований статей 203, 215, 216, 228 Гражданского кодекса Украины. В связи с чем возникает вполне обоснованный вопрос : является ли изложения в акте проверки таких суждений органами ГНС Украины превышением компетенции органов ГНС Украины?
По общему определению компетенцией является совокупность полномочий, прав и обязанностей государственного органа, учреждения или должностного лица, они могут и обязаны использовать для выполнения своих функциональных задач. Согласно ч. 2 ст. 19 Конституции Украины органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать только на основании, в пределах полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины. Порядок действий органов государственной налоговой службы Украины при реализации властной управленческой функции контроля за правильностью и полнотой взимания налоговых обязательств определяется Законом Украины «О государственной налоговой службе в Украине» и Налоговым кодексом Украины (далее - НК Украины).
Из анализа положений Налогового кодекса Украины, Закона Украины «О государственной налоговой службе в Украине» можно сделать вывод, что налоговые органы не наделены законодателем компетенцией на установление фактов нарушения налогоплательщиками норм актов гражданского или хозяйственного законодательства. Зато задачей органов государственной налоговой службы является осуществление контроля соблюдения налогового законодательства и предоставления разъяснений законодательства по вопросам налогообложения налогоплательщикам. Ни одним законом не предусмотрено право органа государственной налоговой службы самостоятельно, во внесудебном порядке, признавать ничтожными сделки указаны налогоплательщиком в налоговых декларациях.
В связи с этим обосновывается мнение о недопустимости вмешательства налоговых органов в частноправовую сферу, а действия по признанию ничтожными договоров в актах налоговых проверок необходимо считать противоречащими действующему законодательству, что позволяет налогоплательщикам обращаться в суд с целью защиты своих интересов и признание таких действий налоговых органов неправомерными.
Однако согласно части второй ст. 215 Гражданского кодекса недействительной является сделка, если ее недействительность установлена законом (ничтожная сделка). В этом случае признание судом такой сделки недействительной не требуется. Ничтожная сделка является недействительной на основании закона, а потому также не создает других последствий, кроме связанных с ее недействительностью.
Статьей 228 Гражданского кодекса Украины установлено, что сделка считается нарушающей публичный порядок, если он был направлен на нарушение конституционных прав и свобод человека и гражданина, уничтожение, повреждение имущества физического или юридического лица, государства, Автономной Республики Крым, территориальной общины, незаконное овладения им. Сделка, нарушающая публичный порядок, является ничтожной.
Согласно части первой ст. 207 Хозяйственного кодекса Украины хозяйственное обязательство, которое не отвечает требованиям закона, или совершено с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества, или заключено участниками хозяйственных отношений с нарушением хотя бы одним из них хозяйственной компетенции (специальной правосубъектности), может быть по требованию одной из сторон, или соответствующего органа государственной власти признано судом недействительным полностью или в части.
В свою очередь Верховным судом Украины указано, что необходимо применять статьи 207, 208 ХКУ в соответствующих налоговых спорах только вместе с ст.228 ГКУ «Правовые последствия совершения сделки, которая нарушает публичный порядок». Согласно ч.2 этой статьи такие сделки являются ничтожными. Именно такой подход придерживался ВСУ в постановлении от 03.06.2008 г. по делу № 08/121. Предметом рассмотрения в приведенной деле стало, по мнению налоговиков, завышения плательщиком НДС налогового кредита. Налоговики считали, что плательщик НДС «... осуществлял деятельность с намерением изъятия денежных средств из государственного бюджета путем безосновательного возмещения НДС ...». ВСУ пришел к выводу, что подобные действия следует квалифицировать по ч.1 ст.228 ГКУ, а соответствующий сделка является ничтожной.
Также, в Справке о результатах изучения и обобщения практики применения административными судами отдельных норм Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" (Часть II) «Начисление налоговых обязательств и применения штрафных санкций по налогу на добавленную стоимость ссылками на ничтожность сделок, по результатам которых сформирован налоговый кредит »от 15.04.2010 года ВАСУ отмечает, что:« ... нарушение правил налогообложения основанного на совершении субъектами хозяйствования ничтожных сделок с целью, противоречащей интересам государства и общества (часть первая статьи 207 Хозяйственного кодекса Украины и статья 228 Гражданского кодекса Украина). В таком случае налоговый орган не должен обращаться с отдельным иском в административный суд о признании недействительным такого договора. Зато орган государственной налоговой службы имеет право либо предъявить иск о взыскании в доход государства с лиц, совершивших ничтожная сделка, полученного ими при исполнении такой сделки с применением части первой статьи 208 Хозяйственного кодекса Украины, или определить налогоплательщику налоговое обязательство по результатам проверки, указав на ничтожность сделки в акте проверки со ссылкой на часть первую статьи 207 Хозяйственного кодекса Украины и статью 228 Гражданского кодекса Украины ».
Но на существенную разницу в регулировании вопросов недействительности гражданско-правовых сделок и хозяйственных обязательств в Гражданском и Хозяйственном кодексах указывает Высший хозяйственный суд Украины. Согласно абз. 2 п. 21 Письмо Высшего хозяйственного суда Украины «О некоторых вопросах практики применения норм Гражданского и Хозяйственного кодексов Украины» за N 01-8/211 от 07.04.2008 года статья 207 ХК Украины не содержит особенностей регулирования хозяйственных отношений, а содержит общие правила о недействительность хозяйственных обязательств, которые противоречат ГК Украины как по терминологии, так и по содержанию. Поэтому статья 207 ХК Украины в соответствии с абзацем первым части второй статьи 4 ГК Украины, абзаца второго части первой статьи 4 ХК Украины применяться не может. Несмотря на необязательный характер данного письма для административных судов, а именно к их юрисдикции относятся споры о правомерности вынесения уведомлений-решений органами ГНС Украины, в том числе основанные на признании отдельных сделок предприятия ничтожными, приведенная правовая позиция имеет полное право на жизнь, основывается на системном толковании норм права и может использоваться лицами, в отношении которых применяются положения ст. 207 ХК Украины, кстати неразрывно связана ст. 208 ХК Украины.
Особенно актуальным это является после внесения изменений в ст.228 ГК от 02.12.2010, которыми дополнен данную статью частью третьей, которая определяет сделки, противоречащие интересам государства и общества, его моральным принципам такими, которые могут быть признаны недействительными.
В связи с этим характерны правовые позиции высказанные в Постановлении Севастопольского апелляционного административного суда от 11.04.2012 года Дело № 2а-7668/11/0170/17 которые акцентируют внимание именно на этих изменениях:
«... 02.12.2010 года принят Закон Украины № 2756-VI" О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины в связи с принятием Налогового кодекса Украины ", который вступил в силу с 1 января 2011 года.
Согласно указанного Закона, ст. 228 ГК Украины внесены изменения, непосредственно часть третья статьи определена в следующей редакции: В случае несоблюдения требования о соответствии сделки интересам государства и общества, его моральным принципам такая сделка может быть признана недействительной....
Исходя из обстоятельств дела, правового содержания части третьей статьи 228 ГК Украины, видится наличие оспариваемых со стороны налогового органа хозяйственных отношений между определенными субъектами хозяйствования. В данном случае исходя из акта проверки, налоговый орган на основании указанных им в акте проверки обстоятельств, считает, что в данном случае отсутствует выполнения заключенного договора между истцом и его контрагентом, поскольку основным контрагентом ООО "Крымстройиндустрия" является ООО "Родина XXI", отношения между которыми актом проверки от 03.03.11р. № 1828/23-4/37172287 признаны ничтожными. То есть имеет место факт оспаривания самих договоров, заключенных между ООО "ТРИО" и ООО "Крымстройиндустрия", вследствие чего налоговый орган в нарушение договорных (гражданских, хозяйственных) отношений между субъектами хозяйствования, которые регулируются соответствующими законодательными актами, переходит в плоскость взаимоотношений в сфере налогового законодательства и делает соответствующие выводы.
Налоговый орган делая выводы об отсутствии между субъектами хозяйствования определенных хозяйственных отношений, указывает тем самым на фиктивность договорных отношений, совершенных без намерения создания правовых последствий.
Заключение такого вида договора и его невыполнение, на чем настаивает налоговый орган из-за отсутствия каких-либо событий, отсутствие хозяйственной операции из-за их не проведения, невозможности проведения по тем или иным причинам, не могут создавать каких-либо последствий.
Предоставляя такую оценку хозяйственным правоотношениям, налоговый орган выходит тем самым за пределы своей компетенции относительно недействительности (ничтожности) таких сделок.
Приводя позицию о ничтожности сделки (отсутствия хозяйственных операций, экономической необоснованностью) налоговый орган доказывает свою позицию с учетом того, что такие договорные отношения направлены на нарушение общественного порядка, направленного на незаконное завладение имуществом государства, непосредственно путем уклонения, от уплаты в государственный бюджет обязательных платежей.
Но по смыслу ст. 228 ГК Украины, ничтожная сделка, это тот сделка, напрямую противоречит требованиям закона, т.е. должно иметь место абсолютное нарушение соответствующего закона, которое может не признаваться в судебном порядке недействительным.
Лёд тронулся или имеет место эксцесс?